NOR : BUD R 07 00030 J

Diffusion de l'instruction fiscale publiée au Bulletin officiel des Impôts 3 C-7-06 du 8 décembre 2006:
- Annexe n° 1 : Instruction fiscale (BOI 3 C-7-06 du 8 décembre 2006) apportant des précisions sur les conditions d'application du taux réduit de la TVA aux travaux (autres que de construction ou de reconstruction) portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans
- Annexe n° 2 : Attestation normale
- Annexe n° 3 : Attestation simplifiée.

La présente instruction a pour objet de porter à la connaissance des comptables des collectivités locales et des établissements publics locaux l'instruction fiscale publiée au bulletin officiel des impôts n° 202 du 8 décembre 2006 dans la série 3 C-7-06. Elle présente les conditions d'application du taux réduit de la TVA aux travaux (autres que de construction ou de reconstruction) portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans.
Ces conditions ont en effet été précisées par l'article 88 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, qui a modifié les articles 257-7°-1-c et 279-0 bis du Code général des impôts (CGI) afin de clarifier la notion d'opérations concourant à la production d'un immeuble neuf, nécessaire à l'appréciation de l'éligibilité au taux réduit. L'instruction fiscale commente ces dispositions, ainsi que celles du décret en Conseil d'État n° 2006-1002 du 10 août 2006 pris pour leur application et insérant un article 245 A dans l'annexe II au CGI.
Par ailleurs, des précisions sont données aux comptables sur les modalités pratiques à appliquer pour le paiement direct de prestations aux sous-traitants dans le cadre d'opérations éligibles au taux réduit.

1. Précisions sur les locaux concernés par la mesure
Sont concernés par l'application du taux réduit de la TVA les locaux à usage d'habitation qui sont achevés depuis plus de deux ans.
Les locaux à usage d'habitation s'entendent des maisons individuelles, des logements situés dans les immeubles collectifs, de certains établissements affectés à titre principal ou accessoire à l'hébergement collectif de personnes physiques et des logements de fonction.
Les situations susceptibles de se présenter dans les collectivités et établissements publics locaux appellent les précisions suivantes.

1.1. Les établissements dont l'objet est l'hébergement de personnes physiques
Sont éligibles au taux réduit de la TVA les travaux portant sur les catégories d'établissements suivantes :
- les établissements à vocation touristique dont l'objet exclusif est l'hébergement et dont l'activité est exonérée de TVA : chambres d'hôtes, gîtes ruraux, résidences de tourisme, colonies ou centres de vacances ;
- les établissements à caractère social ou médico-social lorsque la durée moyenne de séjour des personnes permet de considérer que l'activité d'hébergement constitue l'objet prépondérant de ces établissements.
Sont considérés comme entrant dans cette seconde catégorie les établissements où la durée moyenne de séjour est supérieure à un mois.
Les structures répondant à cette condition de durée du séjour et comportant une unité de soin ou rattachées à un établissement public de santé sont considérées comme appartenant à cette catégorie, dès lors que l'assistance médicale qu'elles fournissent constitue l'accessoire indispensable de l'activité d'hébergement de personnes âgées ou malades ayant perdu leur autonomie.
Pour bénéficier du taux réduit, les établissements concernés doivent assurer un accueil de jour et de nuit.
À titre d'exemple, sont susceptibles d'entrer dans cette catégorie :
- les établissements d'hébergement des personnes âgées : maisons de retraite, maisons d'accueil pour personnes âgées dépendantes (MAPAD), maisons d'accueil rurales de personnes âgées (MARPA) . ;
- les unités de moyen ou de long séjour, maisons de convalescence, établissements psychiatriques, établissements de soins de suite, de réadaptation et de rééducation ;
- les foyers d'hébergement d'enfants, adolescents ou adultes, handicapés ou confrontés à des problèmes sociaux.
Les établissements qui ne proposent qu'un accueil diurne, comme les crèches, sont donc exclus du dispositif.
Pour les établissements de cette catégorie, le taux réduit s'applique à la totalité des travaux, à l'exception de ceux exclus par principe (voir paragraphe 2.1.).

1.2. Les établissements dont l'activité d'hébergement est un accessoire
Il s'agit d'établissements qui ont principalement une vocation éducative, professionnelle, religieuse ou coercitive, mais qui assurent de manière permanente l'hébergement de tout ou partie des personnes qu'ils accueillent. Dans le secteur public local, sont principalement concernés les établissements scolaires avec internat et les établissements d'éducation spéciale.
Les travaux portant sur ces établissements relèvent en principe du taux normal de la TVA.
Toutefois, et à condition que l'activité d'hébergement ne soit pas soumise à la TVA, peuvent bénéficier du taux réduit les travaux portant :
- sur les locaux affectés à l'hébergement : chambres, dortoirs et sanitaires ;
- sur les pièces affectées à titre principal à l'usage des personnes hébergées : cuisines, cantines, réfectoires, salles de repos (les équipements sportifs sont exclus). Les travaux portant sur les cuisines, cantines et réfectoires ne sont éligibles au taux réduit que dès lors que les repas sont servis à plus de 50 % aux personnes hébergées.

1.3. Les logements de fonction
Les logements de fonction s'entendent des locaux d'habitation qu'une collectivité ou un établissement public local met à la disposition gratuite ou payante d'un de ses agents à raison des obligations découlant de la fonction exercée et notamment de la nécessité de résider sur le lieu ou à proximité du lieu d'exercice de cette fonction (par exemple logement de gardien).
Le taux réduit s'applique à l'ensemble des travaux portant sur l'immeuble si la part des locaux affectée à l'habitation est au moins égale à 50 % de sa superficie totale. Si cette part est inférieure à 50 %, seuls les travaux portant exclusivement sur les pièces affectées à l'habitation peuvent bénéficier du taux réduit.

1.4. Les logements locatifs sociaux
Les logements locatifs sociaux s'entendent des locaux affectés à un usage locatif social sur la base d'une convention ouvrant droit à l'aide personnalisée au logement (APL).
L'article 24 de la Loi de finances pour 2004, commentée par l'instruction n° 04-030-M0-M31 du 22 avril 2004, a étendu l'application directe du taux réduit aux travaux effectués dans les logements locatifs sociaux, qui étaient précédemment soumis indirectement au taux réduit par le mécanisme de la livraison à soi-même (LASM).
Cependant, la réalisation de certains travaux demeure soumise au mécanisme de la LASM. Il s'agit :
- des travaux portant sur des logements locatifs sociaux achevés depuis moins de deux ans ;
- de la fourniture des gros équipements mentionnés à l'article 30-00 A de l'annexe IV au CGI : systèmes de chauffage collectif (chaudières, cuves à fioul, citernes à gaz et pompes à chaleur), ascenseurs, et certaines installations sanitaires ;
- de l'aménagement des espaces verts ;
- des travaux effectués en régie ;
- des travaux qui concourent à la production d'immeubles neufs au sens de l'article 257-7°-1-c du CGI.
Pour ces travaux, il convient de se référer aux schémas comptables décrits dans l'instruction n° 99-058-M31-M0 du 26 mai 1999.

2. Précisions sur les travaux concernés par la mesure
Sont éligibles au taux réduit de la TVA les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien ainsi que la fourniture de certains équipements, à l'exclusion de la part correspondant à la fourniture de certains gros équipements (ceux mentionnés à l'article 30-00 A de l'annexe IV au CGI), des travaux de construction et de reconstruction, des travaux de nettoyage ainsi que des travaux d'aménagement et d'entretien des espaces verts.
La nouvelle rédaction de l'article 257-7°-1-c du CGI et l'article 245 A de l'annexe II au même code permettent de déterminer en fonction de critères objectifs les opérations qu'il convient de qualifier d'opérations concourant à la production d'un immeuble neuf, qui relèvent du taux normal de la TVA.

2.1. Les travaux relevant du taux normal de la TVA
Les travaux portant sur des immeubles achevés depuis moins de deux ans relèvent du taux normal. C'est également le cas des travaux qui, portant sur un immeuble achevé depuis plus de deux ans, consistent en une surélévation ou une addition de construction (construction d'un garage, surélévation d'un étage, création d'une cave .).
Doivent également être soumis au taux normal de la TVA :
- les travaux concourant à la production d'un immeuble neuf ;
- les travaux à l'issue desquels la surface de plancher hors œuvre nette (SHON) des locaux existants est augmentée de plus de 10 %.
Des précisions ont été apportées sur ces deux catégories de travaux par l'article 88 de la Loi de finances rectificative pour 2005.

2.1.1. La définition des travaux concourant à la production d'un immeuble neuf
Relèvent du taux normal de la TVA les travaux portant sur des immeubles existants qui consistent en une surélévation ou qui rendent à l'état neuf :
- soit la majorité des fondations ;
- soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage : murs porteurs, piliers, colonnes et poteaux quand ils sont porteurs, planchers, contreforts, certains éléments de charpente ;
- soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
- soit l'ensemble des six éléments de second œuvre mentionnés à l'article 245 A de l'annexe II au CGI dans une proportion au moins égale aux deux tiers pour chacun d'entre eux : planchers non porteurs, huisseries extérieures, cloisons intérieures, installations sanitaires et de plomberie, installations électriques, système de chauffage.
Un immeuble est considéré comme rendu à l'état neuf dès lors qu'une seule de ces quatre composantes est rendue à l'état neuf.
Des précisions relatives aux modalités d'appréciation des seuils ci-dessus mentionnés figurent aux numéros 169 à 177 et à l'annexe VII de l'instruction fiscale annexée à la présente instruction.
2.1.2. Les travaux augmentant la surface de plancher
Les travaux à l'issue desquels la surface de plancher hors œuvre nette (SHON) des locaux existants, majorée, le cas échéant, des surfaces des bâtiments d'exploitation agricoles mentionnés à l'article R.112-2-d du Code de l'urbanisme, est augmentée de plus de 10 % relèvent du taux normal de la TVA.
Le notion de SHON est définie au numéro 179 de l'instruction fiscale annexée à la présente instruction.

2.2. La justification de l'application du taux réduit de la TVA : la délivrance d'une attestation par le client
Pour bénéficier du taux réduit de la TVA, la collectivité ou l'établissement public local auquel les travaux sont facturés doit remettre au prestataire avant le commencement des travaux une attestation qu'elle a elle-même remplie, datée et signée.
L'attestation a pour objet de garantir que les conditions prévues par l'article 279-0 bis du CGI pour bénéficier du taux réduit de la TVA sont réunies.
Deux modèles figurent en annexe à la présente instruction, accompagnés d'une notice explicative.
L'attestation simplifiée doit être utilisée pour tous les travaux n'affectant, sur une période de deux ans, aucun des éléments de gros œuvre et pas plus de cinq des six lots de second œuvre. L'attestation normale doit être utilisée dans les autres cas.
La collectivité ou l'établissement public local bénéficiaire des travaux doit conserver une copie de l'attestation jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la réalisation des travaux.

3. Modalités particulières d'application

3.1. Le paiement direct des sous-traitants
En cas de sous-traitance, les travaux facturés par le sous-traitant au titulaire du marché relèvent du taux normal de la TVA. Pour autant, le titulaire du marché facturera l'ensemble des travaux à la collectivité ou à l'établissement public local au taux réduit.
La collectivité ou l'établissement public local maître d'ouvrage peut être amené à payer les travaux directement au sous-traitant. La loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 modifiée prévoit que le paiement direct s'applique de manière obligatoire aux marchés passés par l'État, les collectivités locales et les établissements publics dans la mesure où le contrat de sous-traitance porte sur un montant supérieur à 600 euros toutes taxes comprises.
Les sommes que le maître d'ouvrage est amené à verser directement au sous-traitant ne peuvent excéder le montant du marché passé avec le titulaire. Dès lors, l'attestation transmise au pouvoir adjudicateur par le titulaire du marché à l'appui des demandes de paiement du sous-traitant doit mentionner la TVA au taux réduit. Si le montant toutes taxes comprises figurant sur cette attestation doit correspondre à la somme réclamée par le sous-traitant dans sa demande de paiement, sa décomposition entre le montant hors taxe des prestations et la TVA les grevant peut en revanche être différente.
En aucun cas le sous-traitant n'est habilité à émettre des factures au nom du pouvoir adjudicateur : les comptables ne pourront que refuser la prise en charge de mandats qui seraient appuyés de telles factures.
Il convient de bien distinguer la demande de paiement des factures elles-mêmes. La demande de paiement doit être libellée, comme l'indique l'article 116 du Code des marchés publics, au nom du pouvoir adjudicateur. Elle est accompagnée du double des pièces adressées au titulaire.

3.2. Les contrôles des comptables
Le Conseil d'État a rappelé dans un arrêt du 8 juillet 2005 (n° 263254) qu'il appartient aux comptables de contrôler l'exactitude de l'ensemble des calculs de liquidation et, à ce titre, le choix du taux de TVA applicable à la dépense, que ce taux ait été ou non prévu par le contrat sur le fondement duquel la dépense a été engagée.
Il appartient donc aux comptables, dans le cadre des contrôles qu'ils exercent sur l'exactitude des calculs de liquidation de la dépense, de s'assurer que le taux de TVA facturé par les fournisseurs correspond à celui qui est légalement applicable aux prestations concernées.
Les comptables sont donc invités à se référer à la présente instruction et à ses annexes pour vérifier le choix du taux de TVA appliqué sur les mandats émis pour le paiement de travaux portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans.
Toute difficulté d'application de la présente instruction devra être portée à la connaissance des bureaux 5B ou 5C de la direction générale de la Comptabilité publique.

Le Directeur général de la Comptabilité publique Pour le Directeur général de la Comptabilité publiqueLe sous-directeur chargé de la 5e sous-direction Bruno SOULIÉ