INSTRUCTION DU 24 MARS 2000
Contribution annuelle représentative du droit de bail et contribution additionnelle
à la contribution annuelle représentative du droit de bail

Présentation

Jusqu'au 30 septembre 1998, les loyers des baux d'immeubles à durée limitée et certains baux de meubles étaient généralement soumis au droit de bail au taux de 2,5% auquel s'ajoutait, le cas échéant, une taxe additionnelle de même montant assise sur les loyers des locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins.

L'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 a substitué au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail une contribution annuelle représentative du droit de bail et une contribution additionnelle à cette contribution. Les nouvelles contributions ont été acquittées pour la première fois en 1999 à raison des loyers Perçus à compter du 1er janvier 1998. sous réserve de certaines corrections.

L'article 12 de la loi de finances pour 2000 supprime sur deux ans la contribution annuelle représentative du droit de bail. La contribution additionnelle est maintenue, mais à compter de l'imposition des revenus de 2001, elle deviendra une contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins.

Par ailleurs, cet article simplifie les modalités de neutralisation des effets, pour les personnes physiques, de la superposition en 1998 des bases d'imposition entre, d'une part, le droit de bail et sa taxe additionnelle et, d'autre part, la contribution annuelle représentative du droit de bail et sa contribution additionnelle.

Enfin, l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 1999 prévoit une exonération de la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail au titre de l'année 2000 pour les revenus retirés de la location d'immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés.

1. L'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 a substitué au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail une contribution annuelle représentative du droit de bail et une contribution additionnelle à cette dernière, assises sur les loyers encaissés à compter du 1er janvier 1998.

Le champ d'application et les taux des nouvelles contributions sont identiques à ceux des anciens droit de bail et taxe additionnelle au droit de bail. De même, les rapports entre bailleurs et locataires ne sont pas modifiés.

Les nouvelles contributions sont intégrées dans le système déclaratif et contributif de l'impôt sur le revenu pour les personnes physiques et dans celui de l'impôt sur les sociétés pour les personnes morales (voir BOI 5 L-5-99) (1).

2. L'article 12 de la loi de finances pour 2000 supprime la contribution annuelle représentative du droit de bail pour tous les revenus de location et sous-location perçus à compter du 1er janvier 2001 et prévoit par ailleurs une exonération de la contribution pour les revenus perçus au cours de l'année 2000 à raison des biens dont les revenus perçus en 1999 n'ont pas excédé 36 000 F.

3. L'imposition à la contribution additionnelle des loyers perçus au cours de l'année 2000 est maintenue lorsque le montant des revenus perçus au titre de cette année excède 12 000 F. Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2001, compte tenu de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail, la contribution additionnelle deviendra une contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins.

4. L'article 12 précité prévoit également de simplifier les modalités de neutralisation des effets, pour les personnes physiques, de la superposition en 1998 des bases d'imposition entre, d'une part, le droit de bail et sa taxe additionnelle et, d'autre part, la contribution annuelle représentative du droit de bail et sa contribution additionnelle.

Le mécanisme de restitution prévu à l'article 234 decies du CGI en cas d'interruption de la location pendant une durée d'au moins neuf mois consécutifs est supprimé à compter du 1er janvier 2000. La restitution s'effectuera désormais sous la forme d'un crédit d'impôt après que les contribuables auront indiqué sur la déclaration d'ensemble des revenus de l'année 1999 la base sur laquelle ils ont été soumis au droit de bail et à la taxe additionnelle pour la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998.

En ce qui concerne le droit de bail, la restitution interviendra au cours de l'année 2000 pour les personnes dont le montant total, en 1999, des recettes soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail n'a pas excédé 60 000 F. Pour les autres contribuables, elle aura lieu en 2001.

S'agissant de la taxe additionnelle au droit de bail, le crédit d'impôt afférent à la base d'imposition de 1998 s'imputera sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année de la cessation ou de l'interruption de la location du bien, quelle que soit la durée de cette interruption.

5. Enfin, l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 1999 prévoit une exonération de la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail pour les revenus perçus en 2000 retirés de la location d'immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés.

6. La présente instruction commente les dispositions de l'article 12 de la loi de finances pour 2000 et de l'article 34 de la loi de finances rectificative pour 1999, qui sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 2000. Les commentaires relatifs à la contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, applicable à compter de l'imposition des revenus de 2001, feront l'objet d'une instruction particulière qui sera publiée ultérieurement.

SECTION 1 / SUPPRESSION DE LA CONTRIBUTION ANNUELLE REPRESENTATIVE DU DROIT DE BAIL

Sous-section 1 / Dates d'effet de la suppression

7. En application du 1° du II de l'article 234 bis du CGI dans sa rédaction issue de l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998, les revenus des locations perçus jusqu'au 31 décembre 1999 sont exonérés de contribution annuelle représentative du droit de bail lorsque leur montant annuel n'excède pas 12 000 F par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse (voir BOI 5 L-5-99, nos 17 à 23).

8. En application du 1° du II de l'article 234 bis du CGI dans sa rédaction issue du B et du I du Q de l'article 12 de la loi de finances pour 2000, la contribution annuelle représentative du droit de bail cesse d'être

due :

- sur les revenus perçus à compter du 1er janvier 2000 pour les locations au titre desquelles les revenus perçus au cours de l'année civile 1999 n'ont pas excédé 36 000 F par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse ;

- sur les revenus perçus à compter du 1er janvier 2001 pour les autres locations.

Sous-section 2 / Mise en oeuvre de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail

A. Appréciation de la condition de revenu

I. Revenus à prendre en considération

9. Les revenus à prendre en compte pour l'appréciation de la limite de 36 000 F s'entendent des recettes nettes définies au 2e alinéa du I de l'article 234 ter du CGI, c'est-à-dire les revenus des locations et sous-locations, augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur, à l'exclusion de la contribution annuelle représentative du droit de bail, et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur (voir BOI 5 L-5-99, nos 84 à 129).

10. Les sommes mentionnées au no 9. comprennent normalement les appels provisionnels de charges et les remboursements de charges perçus des locataires. Il est cependant admis de faire abstraction des appels provisionnels et remboursements de charges à condition que les dépenses correspondantes, payées par le propriétaire pour le compte du locataire, ne soient pas déduites des loyers bruts (BOI 5 L-5-99, no 93).

II. Prise en compte des revenus par bien loué

11. La limite d'exonération de 36 000 F s'apprécie par bien loué : local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse.

12. La partie du loyer afférente aux locaux accessoires (caves, garages, ...) est comprise dans la même limite d'exonération, qui s'apprécie de manière globale pour les conventions conclues entre le même bailleur et le même preneur (voir BOI 5 L-5-99, no 18).

13. Il n'y a pas lieu de procéder à un ajustement «prorata temporis» de la limite de 36 000 F pour les locations d'une durée inférieure à l'année 1999.

B. Période de référence

14. Pour apprécier si la contribution annuelle représentative du droit de bail est due ou non sur les recettes nettes perçues à partir du 1er janvier 2000, il convient de se référer au montant des recettes nettes définies aux nos 9. à 13. encaissé par le bailleur au titre de chaque bien loué au cours de l'année civile 1999.

15. Pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution correspond à l'année civile (voir BOI 5 L-5-99, nos 147 et 266) les recettes nettes correspondent en pratique à celles qui ont été retenues pour l'assiette de la contribution due au titre de l'année 1999.

16. Pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution correspond à l'exercice ou à la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (voir BOI 5 L-5-99, nos 148 à 150, 191 à 193, 223 à 225 et 254 à 256), les revenus à prendre en compte s'entendent également des recettes nettes précédemment définies encaissées au cours de l'année civile 1999, quels que soient la durée et le nombre d'exercices couvrant, en tout ou partie, l'année civile 1999.

17. Les modalités d'appréciation de la limite de 36 000 F ont une portée générale. Elles s'appliquent même si les sommes en cause se rapportent à une autre période d'imposition (loyers payés d'avance, loyers dont le paiement a été différé ...).

C. Cas particuliers

I. Biens détenus en indivision

18. Lorsque le bien donné en location est la propriété d'une indivision, la limite de 36 000 F s'apprécie, non pas en fonction de la part du revenu revenant à chaque indivisaire en proportion de ses droits dans l'indivision, mais du revenu produit par la location de chaque bien.

II. Locations de biens ruraux, de droits de chasse ou de droits de pêche

19. Il est rappelé que pour les baux écrits de biens ruraux et les locations de droits de chasse ou de pêche, qui étaient en cours à la date de publication de la loi de finances rectificative pour 1998, soit le 31 décembre 1998, les règles anciennes du droit de bail continuent à s'appliquer (BOI 5 L-5-99, no 145). La contribution annuelle représentative du droit de bail ne s'applique qu'aux revenus perçus à compter de la date d'ouverture d'une nouvelle période de location (BOI 5 L-5-99, nos 278 à 281).

En pratique, les revenus des baux écrits de biens ruraux et les locations de droits de chasse ou de pêche n'ont pas été assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail au titre de l'année 1998.

20. En ce qui concerne les locations verbales de biens ruraux, la contribution s'est appliquée dans les conditions de droit commun aux loyers perçus à compter du 1er janvier 1998.

1. Appréciation de la limite de 36 000 F pour les baux écrits de biens ruraux et pour les locations de droits de pêche ou de droits de chasse

21. La limite de 36 000 F s'apprécie distinctement pour chaque bail écrit de biens ruraux ou chaque location de droits de pêche ou de droits de chasse, quel que soit le nombre de biens ou de droits loués. Le fait que plusieurs baux ou locations ont été conclus entre un même bailleur et un même preneur est sans incidence pour l'application de cette règle.

Pour les baux conclus en 1999 ou dont une nouvelle période de location a été ouverte en 1999 (période de trois ans pour les baux écrits de biens ruraux, ou d'un an pour les locations de droits de pêche ou de droits de chasse), la limite de 36 000 F s'apprécie par bien loué au regard de l'ensemble des revenus perçus en 1999, y compris des revenus perçus en 1999 se rapportant à une période de location antérieure à celle ouverte au cours de cette même année.

22. Nota : Il est précisé que pour l'appréciation de la limite de 12 000 F applicable pour l'imposition des revenus de 1999, il doit être tenu compte de l'ensemble des revenus de location perçus au cours de la période d'imposition à la contribution (année civile ou exercice), y compris, le cas échéant, les revenus perçus au cours de l'année civile ou de l'exercice se rapportant à une période de location antérieure à celle ouverte en 1999.

2. Appréciation de la limite de 36 000 F pour les locations verbales de biens ruraux

23. La limite de 36 000 F applicable aux locations verbales de biens ruraux s'apprécie, comme la limite de 12 000 F, de façon globale pour les locations conclues entre un même bailleur et un même preneur, quel que soit le nombre de parcelles louées. Si de nouvelles locations ont été conclues dans l'année, la limite s'apprécie, pour l'année en cause, au regard de chacune des nouvelles locations (voir BOI 5 L-5-99, no 19).

Sous-section 3 / Application de la contribution annuelle représentative du droit de bail aux revenus perçus au cours de l'année civile 2000

24. Les contribuables qui ne bénéficient pas de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail pour les revenus de l'année 2000 (voir nos 7. à 23.) sont normalement redevables de cette contribution une dernière fois sur ces revenus, quel que soit leur montant.

25. Il est toutefois admis que la contribution ne soit pas due lorsque les recettes nettes perçues à compter du 1er janvier 2000 n'ont pas excédé, au cours de la période d'imposition à laquelle ils sont rattachés (année civile ou exercice), la limite annuelle de 12 000 F par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse. Cette limite s'apprécie dans les conditions prévues au BOI 5 L-5-99, nos 17 à 23.

La contribution annuelle représentative du droit de bail est supprimée pour l'ensemble des locations à raison des revenus perçus à compter du 1er janvier 2001.

Sous-section 4 / Incidences de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail sur les rapports locatifs

26. Deux situations sont susceptibles de se présenter :

27. Première situation : le montant des revenus perçus en 1999 n'a pas excédé 36 000 F :

- le bailleur ne sera plus redevable de la contribution à raison des loyers perçus en 2000 et les années suivantes ;

- le locataire bénéficie de la suppression de la contribution à raison des loyers versés à compter du 1er janvier 2000.

Nota : en pratique, la contribution annuelle représentative du droit de bail n'est jamais due pour les biens mis en location pour la première fois à compter du 1er janvier 2000.

28. Deuxième situation : le montant des revenus perçus en 1999 a excédé 36 000 F :

- le bailleur ne sera plus redevable de la contribution à raison des loyers perçus en 2001 et les années suivantes ;

- le locataire bénéficiera de la suppression de la contribution à raison des loyers versés à compter du 1er janvier 2001.

29. Exemples concernant des bailleurs pour lesquels la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile :

1°) Mme Martin donne en location en 2000 deux appartements situés dans un immeuble dont la construction a été achevée en 1980 et qu'elle a loués depuis lors.

Les loyers mensuels hors charges effectivement perçus en 1999 se sont élevés à :

- 1 800 F pour l'appartement 1 ;

- 3 100 F pour l'appartement 2.

- Appartement no 1 : la contribution annuelle représentative du droit de bail est due une dernière fois en 2000 au titre de l'année 1999. Elle cesse d'être due dès l'imposition des revenus de l'année 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 21 600 F, n'a pas excédé 36 000 F.

- Appartement no 2 : la contribution annuelle représentative du droit de bail est due en 2000 au titre de l'année 1999, puis une dernière fois en 2001 au titre de l'année 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 37 200 F, a dépassé 36 000 F.

Dès lors que l'immeuble est achevé depuis au moins quinze ans, la contribution additionnelle reste due pour la location des deux appartements (voir no 33.).

2°) M. Dupond a mis en location le 1er août 1999 un pavillon construit en 1998 pour un loyer mensuel de 5 000 F hors charges. Il a perçu 25 000 F en 1999 au titre de cette location (loyer annuel de 60 000 F).

La contribution annuelle représentative du droit de bail est due en 2000 au titre des loyers perçus en 1999. Elle cesse d'être due en 2001 au titre des loyers perçus en 2000 car le montant des loyers perçus pour cet appartement en 1999, soit 25 000 F, n'a pas excédé 36 000 F (peu importe que le montant du loyer versé en 2000 dépasse 36 000 F).

3°) M. Durand a acquis le 1er décembre 1999 un appartement neuf qu'il loue à compter du 1er janvier 2000 pour un loyer mensuel de 2 000 F.

Par ailleurs, il a hérité en janvier 2000 d'un appartement occupé par un locataire dont le loyer versé en 1999 s'élevait à 36 200 F. M. Durand poursuit en 2000 la location de cet appartement.

- Appartement acquis le 1er décembre 1999 : la contribution annuelle représentative du droit de bail ne sera jamais due car le bien ne produisait pas de revenu en 1999 (revenus par hypothèse inférieurs à 36 000 F).

- Appartement reçu en héritage en janvier 1999 : la contribution annuelle représentative du droit de bail ne sera jamais due par M. Durand dès lors que ce dernier n'était pas propriétaire bailleur de l'immeuble en 1999. En ce qui le concerne, le montant des loyers perçus en 1999 est considéré comme nul.

30. Exemples concernant des bailleurs dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période d'imposition définie au 2e alinéa de l'article 37 du CGI :

1°) Situation des bailleurs ayant un exercice qui coïncide avec l'année civile.

Leur situation étant identique à celle des personnes physiques, les exemples figurant au no 29. leur sont donc directement transposables.

2°) Situation des bailleurs ayant un exercice qui ne coïncide pas avec l'année civile.

a) La société A dont chaque exercice couvre la période allant du 1er juillet au 30 juin loue à compter du 1er janvier 1999 un immeuble neuf pour un loyer mensuel de 4 000 F.

- Au titre de l'exercice clos le 30 juin 1999, la société A est redevable de la contribution, le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 24 000 F, étant supérieur à la limite annuelle de 12 000 F.

- Les loyers perçus au cours de l'année civile 1999 s'élevant à 48 000 F, elle reste redevable de la contribution à raison des loyers perçus à compter du 1er janvier 2000.

Au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000, elle est redevable de la contribution, le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 48 000 F, étant supérieur à la limite annuelle de 12 000 F.

- Les loyers perçus à compter du 1er janvier 2001 sont exonérés de contribution.

- Les loyers perçus du 1er juillet au 31 décembre 2000, soit 24 000 F, sont imposables à la contribution puisque le montant des loyers perçus au cours de cet exercice, soit 48 000 F excède la limite de 12 000 F.

b) La société B dont chaque exercice couvre la période allant du 1er octobre au 30 septembre loue, à compter du 1er août 1999, un appartement de plus de 15 ans pour un loyer mensuel de 2 500 F.

- Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1999, elle n'est pas redevable de la contribution, le montant des loyers perçus d'août à septembre, soit 5 000 F, étant inférieur à la limite de 12 000 F.

- Les loyers perçus au cours de l'année civile 1999, soit 12 500 F, étant inférieur à la limite de 36 000 F, les loyers perçus à compter du 1er janvier 2000 sont exonérés de contribution.

- Les loyers perçus du 1er octobre au 31 décembre 1999, soit 7 500 F, sont imposables à la contribution, le montant des loyers perçus au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2000, soit 30 000 F, excédant la limite annuelle de 12 000 F.

SECTION 2 / AMENAGEMENTS APPORTES A LA CONTRIBUTION ADDITIONNELLE A LA CONTRIBUTION ANNUELLE REPRESENTATIVE DU DROIT DE BAIL POUR L'IMPOSITION DES REVENUS PERCUS AU COURS DE L'ANNEE CIVILE 2000

31. La contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail est applicable aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles bâtis achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition (I de l'article 234 nonies du CGI). Elle est également applicable aux revenus retirés de la location de locaux qui, situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, ont fait l'objet de travaux exclus des charges déductibles des revenus fonciers et financés avec le concours de l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat (II de l'article 234 nonies du CGI).

Sous-section 1 / Aménagements liés à la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail

32. Pour les revenus perçus jusqu'au 31 décembre 1999, il était nécessaire, pour que la contribution additionnelle soit applicable, que la contribution annuelle représentative du droit de bail soit elle-même exigible. En particulier, le 1° du II de l'article 234 bis du CGI prévoyait que les revenus dont le montant annuel n'excède pas 12 000 F par local, fonds de commerce, clientèle, droit de pêche ou droit de chasse étaient exonérés de contribution annuelle représentative de droit de bail.

33. Afin que l'exonération de contribution annuelle représentative du droit de bail des revenus de l'année 2000 (voir nos 7. à 23.) reste sans incidence sur l'application de la contribution additionnelle, le C de l'article 12 de la loi de finances pour 2000 a introduit, à l'article 234 nonies du CGI, un seuil distinct d'exonération de cette dernière contribution, fixé à 12 000 F.

Ce seuil de 12 000 F s'apprécie dans des conditions identiques à celles applicables au seuil de 12 000 F de la contribution annuelle représentative du droit de bail. Il est rappelé qu'il doit être procédé à un ajustement «prorata temporis» de ce seuil lorsque la période d'imposition à la contribution additionnelle est d'une durée supérieure ou inférieure à douze mois mais qu'il ne doit pas être procédé à un tel ajustement lorsque la location est d'une durée inférieure à la période d'imposition (BOI 5 L-5-99, nos 17 à 23).

34. Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2001, la contribution additionnelle est par ailleurs remplacée par une contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins.

35. La contribution additionnelle est donc due pour les revenus perçus au cours de l'année 2000 lorsque le montant des revenus perçus au cours de la période d'imposition à laquelle ils sont rattachés (année civile ou exercice) excède, par local loué, le seuil de 12 000 F.

La contribution additionnelle n'est en revanche pas due au titre des revenus perçus au cours de l'année 2000 :

- lorsque le montant des revenus perçus au cours de la période d'imposition (année civile ou exercice) n'excède pas, par local loué, le seuil de 12 000 F ;

- lorsque ces revenus sont susceptibles d'être exonérés de la contribution annuelle représentative du droit de bail pour un motif autre que le montant du revenu (location donnant lieu au paiement de la TVA, etc., voir BOI 5 L-5-99, nos 24 à 42) ;

- lorsqu'une des exonérations spécifiques à la contribution additionnelle trouve à s'appliquer (voir BOI 5 L-5-99. nos 69 à 81).

36. Exemples

1°) Le loyer d'un appartement mis en location par une personne physique depuis plusieurs années dans un immeuble achevé en 1975 s'élève à 35 000 F en 1999. Le montant des loyers perçus en 2000 est identique.

Pour l'imposition des revenus de l'année 2000 :

- la contribution annuelle représentative du droit de bail cesse d'être due car le montant des loyers perçus en 1999, soit 35 000 F, n'a pas excédé 36 000 F :

- la contribution additionnelle est due car le montant des loyers perçus en 2000, soit 35 000 F, excède 12 000 F.

2°) Une société B dont chaque exercice couvre la période allant du 1er octobre au 30 septembre loue, à compter du 1er août 1999, un appartement de plus de 15 ans pour un loyer mensuel de 2 500 F.

- Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1999, elle n'a pas été redevable de la contribution additionnelle car elle était exonérée de contribution annuelle représentative du droit de bail, le montant des loyers perçus d'août à septembre, soit 5 000 F, étant inférieur à la limite de 12 000 F.

- Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2000, elle est redevable de la contribution additionnelle, les loyers perçus au cours de cet exercice soit 30 000 F excédant la limite de 12 000 F.

Sous-section 2 / Exonération de la contribution additionnelle pour les revenus provenant de la location d'immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés

37. L'article 34 de la loi de finances rectificative pour 1999 exonère de la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail les revenus provenant de la location d'immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés. Cette exonération s'applique aux revenus perçus au cours de l'année civile 2000.

38. Les villages de vacances sont définis aux articles 3 et suivants du décret no 68-476 du 25 mai 1968 (JO du 30 mai), modifié par le décret no 75-1102 du 18 novembre 1975 (JO du 30 novembre). Est considéré comme village de vacances tout ensemble d'hébergement faisant l'objet d'une exploitation globale de caractère commercial ou non, destiné à assurer des séjours de vacances et de loisirs, selon un prix forfaitaire comportant la fourniture de repas ou de moyens individuels pour les préparer et l'usage d'équipements collectifs permettant des activités de loisirs sportifs et culturels. Les villages de vacances font l'objet d'un classement (arrêté du 8 décembre 1982, JO complémentaire du 28 janvier 1983).

Les maisons familiales de vacances sont définies par l'article 1er du décret no 90-1054 du 23 novembre 1990 (JO du 28 novembre) comme des établissements sans but lucratif à caractère social, familial et culturel qui ont pour principale vocation l'accueil des familles pendant leurs vacances et leurs loisirs. Elles sont, en priorité, ouvertes aux familles ayant des revenus modestes.

39. L'exonération de la contribution additionnelle est réservée aux immeubles faisant partie :

- de villages de vacances à but non lucratif agréés par le ministre de l'équipement et du logement, dans les conditions prévues par l'arrêté du 27 mars 1969 (JO du 4 avril 1969, p. 3355) ;

- de maisons familiales de vacances agréés par le préfet du département dans lequel se situe la maison familiale, dans les conditions fixées par l'arrêté du 23 novembre 1990 (JO du 28 novembre).

40. L'exonération de contribution additionnelle porte sur les revenus perçus au cours de l'année 2000 provenant de la location d'immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés définies aux nos 38. et 39.

Dans l'hypothèse où les revenus des immeubles en question seraient susceptibles d'être assujettis au titre de l'année 2000 à la contribution annuelle représentative du droit de bail, il est admis qu'ils soient également exonérés de cette contribution.

SECTION 3 / SIMPLIFICATION DU DISPOSITIF DE NEUTRALISATION DES EFFETS DE LA SUPERPOSITION EN 1998 DES BASES DU DROIT DE BAIL ET DE SA TAXE ADDITIONNELLE AVEC CELLES DES NOUVELLES CONTRIBUTIONS

Sous-section 1 / Suppression du dégrèvement prévu à l'art. 234 decies du CGI

41. L'article 234 decies du CGI instituait un dispositif destiné à pallier les effets, pour les personnes physiques, de la superposition en 1998 des bases d'imposition entre, d'une part, le droit de bail et sa taxe additionnelle et, d'autre part, la contribution annuelle représentative du droit de bail et sa contribution additionnelle (voir BOI 5 L-5-99, nos 169 à 184).

42. L'année qui suit la cessation définitive de la location ou l'interruption de celle-ci pour une durée d'au moins neuf mois consécutifs, le bailleur pouvait demander un dégrèvement d'un montant égal à celui du droit de bail et, le cas échéant, de la taxe additionnelle au droit de bail, acquittés à raison de cette location au titre de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998. Cette demande devait être présentée après réception de l'avis d'impôt sur le revenu sur lequel figurent les contributions afférentes à l'année de cessation ou d'interruption de la location.

En pratique, les demandes de dégrèvement ont pu être effectuées en 1999 pour une interruption ou une cessation définitive de la location intervenue en 1998.

43. Le D de l'article 12 de la loi de finances pour 2000 dispose qu'aucune demande de dégrèvement en application de l'article 234 decies du CGI ne peut plus être présentée après le 31 décembre 1999.

Sous-section 2 / Nouvelles modalités de neutralisation des effets de la superposition des bases d'imposition

44. L'article 234 decies A du CGI, issu du E de l'article 12 de la loi de finances pour 2000, fixe de nouvelles règles de neutralisation des effets de la superposition en 1998 des bases du droit de bail et de sa taxe additionnelle avec celles de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de sa contribution additionnelle. Ces nouvelles règles sont applicables à compter du 1er janvier 2000.

Celle-ci s'effectuera sous la forme d'un crédit d'impôt après que les bailleurs personnes physiques auront déclaré eux-mêmes la base sur laquelle ils ont été soumis au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail pour la période du 1er janvier au 30 septembre 1998.

A. Déclaration de la base du crédit d'impôt

45. Le I de l'article 234 decies A du CGI dispose que les contribuables qui ont été soumis, pour les mêmes biens, d'une part, à la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, à la contribution additionnelle et, d'autre part, au droit de bail et à sa taxe additionnelle, pour la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998, doivent inscrire, sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus (no 2042) afférente à l'année 1999, la base de ces droits d'enregistrement correspondant à la période précédemment définie (2), à l'exclusion de la base du droit de bail ou de la taxe additionnelle pour lesquels la demande de dégrèvement prévue à l'article 234 decies du CGI a été formulée avant le 1er janvier 2000.

46. Les contribuables qui auraient déjà obtenu le dégrèvement prévu à l'article 234 decies du CGI à raison de la cessation ou de l'interruption de la location d'un bien intervenue en 1998 ne doivent pas inscrire sur la déclaration d'ensemble des revenus de 1999 la base du droit de bail ou de la taxe additionnelle afférents à ce bien pour la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998.

B. Modalités d'application du crédit d'impôt

47. Les contribuables qui auront déclaré dans les conditions définies au no 45. la base du droit de bail et, le cas échéant, de la taxe additionnelle afférents aux biens loués pour la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998 bénéficient, conformément aux II et III de l'article 234 decies A du CGI, d'un crédit d'impôt égal à 2,5 % des bases ainsi déclarées.

I. Crédit d'impôt correspondant au droit de bail

1. Année d'imputation du crédit d'impôt

48. L'imputation du crédit d'impôt afférent au droit de bail n'est subordonnée à aucune condition de cessation ou d'interruption de la location

des biens. Elle s'effectuera de manière automatique au cours des années 2000 et 2001, selon les modalités définies au 11 de l'article 234 decies A du CGI, pour tous les contribuables qui auront satisfait à l'obligation déclarative définie au no 45.

49. Pour les contribuables dont le montant total des recettes nettes définies au deuxième alinéa du I de l'article 234 ter du CGI n'excède pas 60 000 F pour l'année 1999, le crédit d'impôt s'imputera sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1999 (impôt normalement acquitté en 2000).

Pour les autres contribuables, le crédit d'impôt s'imputera sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2000 (impôt normalement acquitté en 2001).

50. Les contribuables qui auraient omis d'inscrire sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus afférente à l'année 1999 la base du droit de bail correspondant à la période du 1er janvier au 30 septembre 1998 pourront demander à bénéficier du crédit d'impôt par voie de réclamation contentieuse dans le délai prévu à l'article R*196-1 du livre des procédures fiscales, soit au plus tard le 31 décembre 2002.

2. Recettes à prendre en compte : appréciation de la limite de 60 000 F

51. Les recettes à prendre en compte s'entendent de la totalité des recettes nettes soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail au titre de l'année 1999 pour l'ensemble des biens mis en location.

52. Pour les personnes physiques dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile, les recettes nettes correspondent à celles qui ont été retenues pour l'assiette de la contribution due au titre de l'année 1999 (voir no 15.).

53. Pour les personnes physiques dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou par la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI, les recettes nettes s'entendent de celles perçues au cours de l'exercice clos en 1999 ou de la période écoulée entre la fin de la dernière période imposée et le 31 décembre, en l'absence d'exercice clos en 1999. Ces recettes correspondent en pratique à celles qui ont été retenues pour l'assiette de la contribution due au titre de 1999 (voir BOI 5 L-5-99, nos 18, 21 et 148 à 150).

II. Crédit d'impôt correspondant à la taxe additionnelle au droit de bail

54. Le crédit d'impôt correspondant à la taxe additionnelle au droit de bail est imputable sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année de la

cessation définitive de la location ou de l'interruption de celle-ci, quelle que soit la durée de cette interruption (III de l'article 234 decies A du CGI).

1. Année d'imputation du crédit d'impôt et forme de la demande

55. Le crédit d'impôt s'impute sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle la cessation ou l'interruption de la location est intervenue.

56. L'imputation du crédit d'impôt s'effectue sur demande expresse du contribuable formulée sur un imprimé spécial, à retirer auprès du centre des impôts (no 2 042 TA, voir annexe II). Cet imprimé doit être joint à la déclaration d'ensemble des revenus (no 2 042) de l'année au cours de laquelle la cessation ou l'interruption de la location est intervenue.

57. Cet imprimé spécial doit comporter, pour chaque bien, la date d'interruption ou de cessation de la location et le montant des loyers courus qui ont été soumis à la taxe additionnelle au droit de bail au titre de la période comprise entre le 1er janvier et la 30 septembre 1998 (3). Le montant de ces loyers est à reporter sur la déclaration d'ensemble des revenus de l'année de la cessation ou de l'interruption de la location.

58. Sous réserve des demandes qui pourraient être formulées ultérieurement par le service, le contribuable n'a à fournir, à l'appui de sa demande, aucun document justifiant de la cessation ou de l'interruption de la location.

59. Les contribuables qui auront omis de demander l'imputation du crédit d'impôt dans les conditions définies au no 56. pourront néanmoins présenter une demande par voie de réclamation contentieuse jusqu'à l'expiration du délai prévu à l'article R*196-1 du livre des procédures fiscales, soit au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la mise en recouvrement du rôle d'impôt sur le revenu et des contributions de l'année au cours de laquelle la cessation ou l'interruption de la location est intervenue.

60. Une demande d'imputation de crédit d'impôt pourra, le cas échéant, être présentée dès 2000, lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus de 1999 :

- pour une cessation ou une interruption de location intervenue en 1999 ;

- pour une interruption de location intervenue en 1998 qui n'a pas ouvert droit au dégrèvement prévu à l'article 234 decies du CGI (interruption de la location d'une durée inférieure à neuf mois) ou à raison de laquelle la demande de dégrèvement prévue par cet article n'aurait pas été présentée en temps utile (c'est-à-dire avant le 1er janvier 2000).

2. Notion de cessation ou d'interruption de la location

a) Cessation définitive de la location

61. La cessation définitive de la location correspond aux situations suivantes :

- reprise du bien par le bailleur pour un usage autre que la location ;

- transmission du bien à titre onéreux ou à titre gratuit ;

- changement de contribuable.

Pour plus de précisions sur ces différents cas de cessation, il convient de se reporter aux développements figurant au BOI 5 L-5-99, nos 175 à 180.

b) Interruption de la location

62. La location est interrompue par le départ du locataire.

Lorsque ce départ est suivi de la conclusion d'un nouveau bail avec un locataire différent, l'interruption de la location ouvre droit à imputation du crédit d'impôt quelle que soit la durée de cette interruption.

Contrairement à l'ancien dispositif prévu à l'article 234 decies du CGI, une durée d'interruption de la location de neuf mois entre les deux locations n'est plus exigée.

C. Imputation et restitution des crédits d'impôt

63. Les crédits d'impôt prévus aux II et III de l'article 234 decies A du CGI s'imputent sur le montant de l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, des contributions dus après imputation :

- des réductions d'impôts mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du CGI ;

- de l'avoir fiscal, des autres crédits d'impôt ou retenues non libératoires.

64. Si les crédits d'impôt prévus aux II et III de l'article 234 decies A du CGI excèdent le montant de l'impôt dû, l'excédent est restitué au contribuable.

La somme à restituer est égale, selon le cas :

- à l'excédent des crédits d'impôt sur le montant de l'impôt sur le revenu et des contributions dus par le bénéficiaire ;

- à la totalité du crédit d'impôt lorsque le contribuable n'est pas imposable.

La restitution n'est pas effectuée lorsqu'elle est inférieure à 50 F (CGI, art. 1965 L).

Annoter : BOI 5 L-5-99

(1) Les bailleurs d'immeubles situés dans le département de la Guyane sont autorisés à ne déclarer, pour l'assiette de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de sa contribution additionnelle, que la moitié les recettes retirées de la location de ces immeubles (RM Bertrand, JO AN du 17 janvier 2000, pages 322 et 323, n° 29 413).

(2) Pour les immeubles situés en Guyane, la base du droit de bail et de la taxe additionnelle à indiquer sur la déclaration d'ensemble des revenus doit être réduite de moitié.

(3) Pour les immeubles situés en Guyane, les loyers à indiquer sur l'imprimé spécial doivent être réduits de moitié.