Instruction fiscale no 5-D-6-05 du 19 mai 2005 relative à la Déduction forfaitaire du revenu brut foncier pour les logements situés en zone de revitalisation rurale

NOR: BUD F 0520286 J

Présentation
L'article 100 de la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux porte le taux de la déduction forfaitaire de 6 % à 40 % du revenu brut foncier en cas de location de logements situés en zone de revitalisation rurale pour lesquels le contribuable a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Robien ».
La présente instruction a pour objet de commenter cette nouvelle disposition, qui s'applique aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004.
l. L'article 91 de la loi no 2003-590 du 2 juillet 2003 relative à l'urbanisme et à l'habitat a mis en place une nouvelle déduction au titre de l'amortissement «Robien» en faveur des logements neufs donnés en location à titre d'habitation principale du locataire.
Ce dispositif, codifié auhdu 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (CGI), a été commenté dans l'instruction administrative du 21 février 2005 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 D-3-05. Lorsque l'option pour la déduction au titre de l'amortissement «Robien» est exercée, le taux de la déduction forfaitaire est ramené à 6%.
2. L'article 100 de la loi no 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux complète ce dispositif en prévoyant que le taux de la déduction forfaitaire est fixé à 40%, au lieu de 6%, lorsque le logement, qui a fait l'objet d'une option pour la déduction au titre de l'amortissement «Robien», est situé en zone de revitalisation rurale (ZRR).
Ce nouvel avantage s'applique aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 2004 et aux logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l'objet, à compter de cette date, d'une déclaration d'ouverture de chantier. Elle est également applicable aux locaux, affectés à un usage autre que l'habitation, acquis à compter du 1er janvier 2004 et que le contribuable transforme en logements, ainsi qu'aux logements acquis à compter de cette date que le contribuable réhabilite en vue de leur conférer des caractéristiques techniques voisines de celles des logements neufs.
A. Logements qui ont fait l'objet d'une option pour la déduction au titre de l'amortissement «Robien»
3. Le bénéfice de la majoration de la déduction forfaitaire de 6% à 40% est subordonné à l'exercice par le contribuable de l'option pour la déduction au titre de l'amortissement «Robien» prévue auhdu 1° du I de l'article 31 du code général des impôts.
4. Personnes concernées. La mesure nouvelle est réservée aux contribuables dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers (voir BOI 5 D-3-05, nos 7. à 17.).
5. Immeubles concernés. Elle s'applique aux propriétés urbaines situées en France. Le dispositif est en principe réservé aux locaux à usage d'habitation (voir BOI 5 D-3-05, no 18. à 27).
6. Investissements éligibles. Plusieurs types d'investissement peuvent ouvrir droit à l'avantage fiscal:
– acquisition de logements neufs (voir BOI 5 D-3-05, no 31. à 33.);
– acquisition de logements en l'état futur d'achèvement (voir BOI 5 D-3-05, no 34.);
– acquisition de logements qui ont fait l'objet de la part du vendeur de travaux de transformation ou de réhabilitation (voir BOI 5 D-3-05, no 35.);
– acquisition de logements inachevés (voir BOI 5 D-3-05, no 36. et 37.);
– logements que le contribuable fait construire (voir BOI 5 D-3-05, no 38. à 41.);
– acquisition de locaux affectés à un usage autre que l'habitation en vue de leur transformation en logements (voir BOI 5 D-3-05, no 42. à 50.);
– acquisition de logements ne satisfaisant pas aux caractéristiques de décence en vue de leur réhabilitation (voir BOI 5 D-3-05, no 51. à 55.)
7. Affectation des logements. Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement«Robien» et donc pour celui de la majoration à 40% de la déduction forfaitaire lorsque le logement est situé en zone de revitalisation rurale, le propriétaire doit prendre un engagement de location. Ainsi:
– la majoration de la déduction forfaitaire est réservée aux locations nues à usage de résidence principale du locataire (voir BOI 5 D-3-05, no 67. à 69.). Elle est également applicable à la location d'un logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d'habitation principale, à condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière (voir BOI 5 D-3-05, no 75. à 85.);
– la location doit être effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements dont le propriétaire se réserve la jouissance, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé (voir BOI 5 D-3-05, no 62. à 66.);
– l'option pour la déduction au titre de l'amortissement comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu à usage d'habitation principale à une personne autre qu'elle-même ou un membre de son foyer fiscal ou, si le logement appartient à une société non soumise à l'impôt sur les sociétés autre qu'une SCPI, à une personne autre qu'un associé ou un membre de son foyer fiscal, pendant une durée de neuf ans (voir BOI 5 D-3-05, no 70. à 74. et no 112. et s.). L'engagement de location comporte en outre une mention prévoyant que le montant du loyer ne peut excéder un certain plafond (voir BOI 5 D-3-05, no 86. à 100. et no 112. et s.).
B. Logements situés dans une zone de revitalisation rurale
8. Liste des ZRR en vigueur. Les zones de revitalisation rurale (ZRR) comprennent les communes appartenant aux territoires ruraux de développement prioritaire (TRDP) et situées, soit dans les arrondissements dont la densité démographique est inférieure ou égale à 33 habitants au km2, soit dans les cantons dont la densité démographique est inférieure ou égale à 31 habitants au km2, dès lors que ces arrondissements ou cantons satisfont également à l'un des trois critères suivants:
– déclin de la population totale;
– déclin de la population active;
– taux de population active agricole supérieur au double de la moyenne nationale.
Les zones de revitalisation rurale comprennent également, sans autre condition, les communes situées dans les cantons dont la densité démographique est inférieure ou égale à 5 habitants au km2.
La liste des zones de revitalisation rurale a été fixée par le décret no 96-119 du 14 février 1996 et figure en annexe de l'instruction administrative du 14 octobre 1999 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-18-99 (voir également Documentation de base 5 B 3366, Annexe I).
9. Redéfinition des ZRR. L'article 2 de la loi no 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux a posé le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale.
Les zones de revitalisation rurale comprennent les communes membres d'un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, incluses dans un arrondissement ou un canton caractérisé par une très faible densité de population ou par une faible densité de population et satisfaisant à l'un des trois critères socio-économiques suivants: un déclin de la population; un déclin de la population active; une forte proportion d'emplois agricoles.
En outre, les EPCI à fiscalité propre dont au moins la moitié de la population est incluse en zone de revitalisation rurale en application des critères définis à l'alinéa précédent sont, pour l'ensemble de leur périmètre, inclus dans ces zones.
Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant au 1er janvier 2005 à un EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une faible densité de population et satisfait à l'un des trois critères socio-économiques définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un établissement public de coopération intercommunale à fiscalité propre non inclus dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de ce classement jusqu'au 31 décembre 2009. La modification du périmètre de l'établissement public de coopération intercommunale en cours d'année n'emporte d'effet, le cas échéant, qu'à compter du 1er janvier de l'année suivante.
Cette redéfinition sera applicable à compter de la date de publication du décret d'application qui établira la nouvelle liste des zones de revitalisation rurale conformément aux nouveaux critères énoncés.
10. Date d'appréciation. Le bénéfice du classement en zone de revitalisation rurale s'apprécie à compter de:
– la date d'acquisition pour les logements acquis neufs, inachevés, ou en l'état futur d'achèvement;
– la date d'achèvement du logement que le contribuable fait construire ou des travaux de transformation en logements des locaux affectés à un usage autre que l'habitation;
– la date d'achèvement des travaux de réhabilitation pour les logements ne satisfaisant pas aux caractéristiques de décence et acquis en vue de leur réhabilitation.
C. investissements réalisés à compter du 1er janvier 2004
ll. La déduction forfaitaire majorée à 40% en faveur des logements neufs situés en zone de revitalisation rurale («Robien ZRR») s'applique:
– aux logements acquis neufs, inachevés ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 2004;
– aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, à compter de la même date, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R.421-40 du code de l'urbanisme;
– aux locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1er janvier 2004 par le contribuable en vue de leur transformation en logements;
– aux logements acquis à compter de cette date, qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence prévues par le décret no 2002-120 du 30 janvier 2002 pris en application de la loi no 89-462 du 6 juillet 1989 modifiée, et qui font l'objet, de la part de l'acquéreur, de travaux de réhabilitation permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs.
La date de réalisation des investissements est appréciée strictement. Ainsi, la majoration de la déduction forfaitaire n'est pas applicable aux investissements réalisés avant le 1er janvier 2004 pour lesquels l'achèvement des travaux de transformation ou de réhabilitation intervient à compter de cette même date.
D. Conditions d'application
12. Application de plein droit. Lorsque l'option prévue auhdu 1° du I de l'article 31 du code général des impôts a été exercée au titre d'un investissement réalisé à compter du 1er janvier 2004 et que le logement est situé dans une zone de revitalisation rurale, le taux de la déduction forfaitaire est fixé à 40% du revenu brut foncier tiré de la location du logement (au lieu de 6%, voir BOI 5 D-3-05, no 163. à 165.).
Aucune option particulière ni engagement de location supplémentaire n'est nécessaire.
13. Application temporaire. La majoration du taux de la déduction forfaitaire n'est pas définitive. La déduction forfaitaire au taux de droit commun (14%) est applicable après l'expiration de la ou des périodes d'application du régime de la déduction au titre de l'amortissement«Robien» et selon que le contribuable a ou non bénéficié de ce régime pour les dépenses de reconstruction ou d'agrandissement.
14. Expiration de la déduction au titre de l'amortissement. Lorsque le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement expire en cours d'année, il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus pour lesquels la déduction forfaitaire au taux de 40% est applicable et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de droit commun doit être pratiquée. Il est précisé, en outre, que le logement étant désormais un logement ancien, le contribuable qui satisfait aux conditions prévues au e du 1° du I de l'article 31 du CGI (dispositif «Besson-ancien») peut bénéficier du taux majoré à 40% de la déduction forfaitaire.
15. Cas de remise en cause. La majoration de la déduction forfaitaire pratiquée fait l'objet d'une reprise lorsque:
– les conditions initiales pour bénéficier de l'avantage fiscal n'ont pas été respectées. Il en va ainsi notamment lorsque le bien n'entre pas, soit dans le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement «Robien» (ex: absence de souscription d'engagement de location), soit dans celui de la déduction forfaitaire majorée (ex: absence de classement en zone de revitalisation rurale);
– le bénéficiaire ne respecte pas l'engagement de location ou de conservation des parts souscrit dans le cadre de la déduction au titre de l'amortissement «Robien» (voir BOI 5 D-3-05, no 179. et s.).
16. Modalités de remise en cause. Le supplément de déduction pratiqué, y compris au titre d'années prescrites, fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de réalisation du fait ou de l'événement qui motive la remise en cause de l'avantage fiscal.
Le supplément de déduction pratiqué est, selon les hypothèses, égal à:
– 34 points, notamment en cas d'absence de remise en cause de la déduction au titre de l'amortissement «Robien» pratiquée (ex: absence de classement en ZRR);
– 26 points en cas de remise en cause concomittante de la déduction au titre de l'amortissement «Robien» pratiquée.
Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise (voir BOI 5 D-3-05, no 179. et s.).
Les suppléments de déduction qui font l'objet d'une reprise constituent un revenu net foncier, toutes les charges ayant été antérieurement déduites, qui est rapporté au revenu net foncier de l'année au titre de laquelle est intervenu l'évènement qui motive la remise en cause.
Si le contribuable ne perçoit plus de revenus fonciers au titre de cette année, le supplément de déduction est rapporté au revenu net global de l'année.
Les droits supplémentaires sont assortis de l'intérêt de retard prévu par les articles 1727 et 1727 A du code général des impôts et, en cas de mauvaise foi, de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit du contribuable, de l'application des majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts.
Annoter: BOI 5 D-3-05 n° 163 à 165