CHAPITRE PREMIER : LOCAUX CONCERNES
SECTION 1 : LOCAUX A USAGE D'HABITATION
4. L'application du taux réduit concerne les locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans. Il peut s'agir de maisons individuelles ou de logements situés dans des immeubles collectifs.
5. Par immeubles collectifs, il convient d'entendre ceux qui comprennent au moins deux locaux, dont au moins un à usage d'habitation, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte la configuration de l'immeuble ou l'existence d'un règlement de copropriété. L'immeuble collectif peut être la propriété d'une seule ou de plusieurs personnes physiques ou morales. Est considéré comme collectif un immeuble dont les charges sont réparties entre au moins deux utilisateurs avant une personnalité juridique distincte.
6. Dans les immeubles collectifs, le taux réduit est susceptible de concerner, dans les conditions définies par ailleurs, tant les parties privatives que les parties communes. Les parties communes sont les locaux ou équipements communs à plusieurs occupants d'un immeuble collectif.
7. En outre, par locaux à usage d'habitation, il convient également d'entendre certains établissements affectés à titre principal ou accessoire à l'hébergement collectif de personnes physiques. Ces locaux obéissent à leurs règles propres (cf. n°s 18 à 28 et 35 à 39).
A cet égard, l'annexe II à l'instruction présente dans un tableau récapitulatif les conditions d'application du taux réduit de la TVA aux travaux portant sur les établissements d'hébergement et les logements de fonction.
SECTION 2 : AFFECTATION A USAGE D'HABITATION
SOUS-SECTION 1 : LOCAUX AFFECTES EN TOTALITE A L'HABITATION
I. Principe
8. Dès lors que l'ensemble des pièces de la maison individuelle ou du logement situé dans l'immeuble collectif est à usage d'habitation, le taux réduit s'applique à la totalité des travaux portant sur ces locaux, qu'ils soient effectivement occupés ou bien vacants et qu'il s'agisse d'habitations principales ou secondaires.
Seuls les travaux portant sur les locaux d'habitation proprement dits peuvent en principe bénéficier du taux réduit. Certaines tolérances sont cependant admises s'agissant des dépendances usuelles.
II. Dépendances usuelles
1. Notion de dépendances usuelles
9. Seuls les travaux portant sur les dépendances usuelles des locaux à usage d'habitation peuvent bénéficier du taux réduit.
Par dépendances usuelles, il convient d'entendre de manière générale les caves, greniers, garages, loggias, terrasses, cours d'immeubles.
10. Ne constituent pas des dépendances usuelles et n'entrent donc pas dans le champ d'application de la mesure les dépendances particulières de bâtiments hors normes ou exceptionnels tels que les châteaux. Tel est le cas, par exemple, des chapelles.
De même, ne constituent pas des dépendances usuelles les bâtiments à usage agricole. Les pigeonniers, écuries, granges et autres communs sont à ce titre exclus de l'application du taux réduit.
Ces bâtiments sont exclus du taux réduit même s'ils sont vacants.
11. Cela étant, il convient, le cas échéant, de qualifier la dépendance en fonction de son usage effectif. Ainsi, les travaux afférents à une ancienne grange, utilisée effectivement comme garage, peuvent bénéficier du taux réduit (cf. n°s 12 à 14).
Par ailleurs, les travaux de transformation d'une grange en bâtiment d'habitation peuvent, le cas échéant, bénéficier du taux réduit (cf. n°s 67 à 68).
2. Garages
12. Lorsque la location d'un garage ou d'un emplacement pour le stationnement de véhicules est comprise dans un bail afférent à titre principal à un logement, il constitue la dépendance usuelle de ce logement même s'il n'en est pas attenant. Le garage ou l'emplacement peuvent par exemple se trouver au fond du jardin entourant un pavillon d'habitation.
13. La notion de dépendance usuelle d'un logement implique toutefois une certaine proximité avec ce dernier, appréciable au cas par cas selon les circonstances d'espèce.
14. En outre, il est rappelé que, s'agissant des garages ou des emplacements pour le stationnement des véhicules, le taux réduit ne s'applique pas lorsque les travaux sont à la charge d'une personne qui exploite à titre professionnel ces garages ou emplacements (BOI 3 C-5-99 n° 10).
A cet égard, en ce qui concerne la location de garages ou d'emplacements pour le stationnement de véhicules entrant dans le champ d'application de la TVA (cf. DB 3 A 1156 n°s 4 et suivants), le taux normal doit s'appliquer aux travaux afférents à un tel bien lorsque celui-ci est donné en location par un propriétaire à un particulier indépendamment de toute mise à disposition d'un local d'habitation, même si les recettes issues de la location sont inférieures au seuil de la franchise en base de TVA et ne sont pas effectivement imposées.
Cela étant, les travaux que le locataire d'un garage non attenant à son habitation et qu'il loue pour son usage privatif fait réaliser lui-même, à ses frais, peuvent, le cas échéant, bénéficier du taux réduit.
Précision : S'agissant des emplacements de parkings : cf. infra n°s 70, 74 et 78.
III. Parties communes
1. Immeubles collectifs
15. L'instruction du 16 mars 2000 (BOI 3 C-2-00) a précisé les règles à retenir pour la détermination du taux de TVA applicable aux travaux effectués sur les parties communes d'immeubles collectifs.
2. Equipements communs de lotissements
16. Les conditions d'application du taux réduit aux travaux portant sur les équipements communs dans les lotissements (voiries, réseaux) sont mutatis mutandis identiques à celles qui ont été définies pour les immeubles collectifs.
17. S'agissant de la computation du délai de deux ans, celui-ci doit, à titre de simplification, être décompté à partir de la date d'achèvement de la première construction habitable du lotissement (hors maison témoin éventuelle).
B. ETABLISSEMENTS DONT L'OBJET EST L'HEBERGEMENT DE PERSONNES PHYSIQUES
I. Principe général
18. Il s'agit des établissements dont l'objet exclusif ou en tout cas prépondérant est l'hébergement de personnes physiques.
19. Les travaux afférents à des établissements dont la vocation est l'hébergement de personnes physiques sont éligibles au bénéficie du taux réduit, dès lors qu'ils ne font pas l'objet d'une exploitation à titre commercial (cf. n° 40).
Tel est le cas, notamment, pour les établissements à vocation touristique : chambres d'hôtes, gîtes ruraux, résidences de tourisme, pensions de famille, colonies ou centres de vacances, lorsqu'ils ne relèvent pas du régime exposé au n° 40.
20. Cela étant, d'une manière générale, les travaux afférents aux établissements qui n'assurent qu'un accueil de jour relèvent du taux normal compte tenu du caractère non permanent de l'occupation de ces locaux.
21. Bien entendu, les travaux exclus par principe du taux réduit et notamment ceux afférents aux installations sportives ou aux espaces verts relèvent également du taux normal.
II. Cas particuliers
22. Il est admis que le taux réduit s'applique à la totalité des travaux, autres que les travaux exclus par principe de ce taux et les travaux exclus aux n°s 25 et 26, portant sur les établissements d'hébergement suivants, indépendamment du caractère taxable ou non taxable de leur activité :
1. Résidences universitaires ou étudiantes et logements-foyers de jeunes travailleurs
23. Les travaux portant sur les logements des résidences universitaires exploitées par les centres régionaux des oeuvres universitaires et scolaires (CROUS) ou par toute autre structure sont éligibles au taux réduit. Il en est de même des logements-foyers pour jeunes travailleurs.
2. Maisons de retraite et établissements assimilés, établissements psychiatriques
24. Il s'agit des établissements d'hébergement des personnes âgées quelle que soit leur dénomination : maison de retraite, maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes (MAPAD), maison d'accueil rurale de personnes âgées (MARPA). unité de moyen ou long séjour, maison de convalescence.
Les règles précisées aux n°s 25 et 26 s'appliquent également aux établissements psychiatriques.
25. Les travaux afférents à ces établissements sont éligibles au taux réduit, même lorsqu'ils comportent une unité de soins ou sont rattachés à un hôpital, dès lors qu'ils sont consacrés à l'hébergement durable de personnes âgées ou malades et que l'assistance médicale qu'ils fournissent constitue l'accessoire indispensable de l'activité d'hébergement de personnes ayant perdu leur autonomie.
En revanche, les travaux afférents aux parties communes à ces structures et à d'autres structures non visées dans cette catégorie relèvent du taux normal.
Exemple : travaux de réfection de la toiture d'un bâtiment d'hôpital comportant à la fois une unité de long séjour et des services de médecine ou de chirurgie : ces travaux devront en totalité être soumis au taux normal.
26. Par ailleurs, les installations et équipements médicaux ou matériels de soin spécifiques pour personnes malades ou handicapées dont sont pourvues ces structures demeurent soumis au taux normal, même s'ils revêtent le caractère d'immeubles par destination et sauf disposition particulière prévoyant l'application du taux réduit.
Précision : Les résidences avec services (cf. BOI 3A-3-98) obéissent aux règles régissant les immeubles collectifs, sous réserve des installations et équipements médicaux ou matériels de soin spécifiques pour personnes malades ou handicapées visés au n° 25.
3. Foyers d'hébergement d'enfants, adolescents ou adultes, handicapés ou confrontés à des problèmes sociaux, y compris les orphelinats
27. Il s'agit des établissements à caractère sanitaire (maisons d'accueil spécialisées, maisons d'enfants à caractère sanitaire, pouponnières à caractère sanitaire,...) ou à caractère médico-social (maisons d'enfants à caractère social ou foyers de l'aide sociale à l'enfance, centres d'hébergement et de réadaptation sociale, foyers de vie pour adultes handicapés, ...) quelle que soit leur dénomination.
28. En revanche, les établissements tels que les crèches qui, à la différence des pouponnières à caractère sanitaire, se contentent de proposer un accueil de jour, ne peuvent pas être considérés comme ayant pour vocation principale l'hébergement, même s'ils comportent des lits destinés au repos diurne des jeunes enfants.
29. Par logements de fonction, il convient d'entendre les locaux d'habitation qu'un employeur public ou privé met à la disposition gratuite ou payante d'une personne salariée ou ayant un lien de subordination avec cet employeur à raison des obligations découlant de la fonction exercée et notamment de la nécessité de résider sur le lieu ou à proximité du lieu d'exercice de cette fonction.
Les règles d'éligibilité au taux réduit des travaux portant sur des logements de fonction sont les suivantes, que l'employeur soit une personne de droit public ou privé (par exemple, logement de gardien d'entreprise).
I. Logement de fonction situé dans un immeuble indépendant du bâtiment administratif ou professionnel
30. Lorsque le logement de fonction est situé dans un immeuble indépendant du bâtiment administratif ou professionnel, le taux réduit s'applique à l'ensemble des travaux, y compris à ceux portant sur la part des locaux affectés, le cas échéant, à des missions liées à l'activité administrative ou professionnelle (réception du public, missions de représentation, ...).
II. Logement de fonction faisant partie du bâtiment administratif ou professionnel
31. Dans le cas où le logement de fonction fait partie d'un bâtiment utilisé pour l'exercice d'une activité administrative ou professionnelle (bâtiment administratif, usine,...) le taux réduit s'applique :
à l'ensemble des travaux, même si une partie porte sur des locaux affectés à l'activité administrative ou professionnelle, dans la mesure où la part des locaux affectée exclusivement à l'habitation est supérieure à 50 % ;
sur les travaux réalisés dans les pièces du local affectées exclusivement à l'habitation, si la part privative est inférieure à la moitié de la superficie des locaux.
En tout état de cause, le taux normal s'applique lorsque les travaux portent uniquement sur les locaux affectés à l'activité administrative ou professionnelle.
SOUS-SECTION 2 : LOCAUX AFFECTES PARTIELLEMENT A L'HABITATION
32. Cette situation concerne les travaux portant sur les locaux d'une maison individuelle ou d'un logement situé dans un immeuble collectif, qui sont affectés pour partie à un usage d'habitation et pour partie à un usage professionnel, commercial, industriel ou administratif.
Exemples :
Travaux portant sur une maison individuelle avec un étage et dont le rez-de-chaussée, donnant accès aux locaux d'habitation, est à usage commercial ;
Travaux portant sur un appartement d'un immeuble collectif, dont certaines pièces sont affectées à l'exercice d'une profession libérale.
33. Le taux réduit s'applique à l'ensemble des travaux portant sur ces locaux dès lors que ceux-ci sont principalement (au moins à 50 % de la superficie totale) affectés à un usage d'habitation. La proportion de 50 % doit être appréciée indépendamment de la surface des éventuelles dépendances.
34. Lorsque ce local est affecté pour plus de 50 % à un usage autre que l'habitation, le taux réduit s'applique, en tout état de cause, aux travaux réalisés dans les pièces du local affectées exclusivement à l'habitation.
35. Il s'agit des établissements qui ont principalement pour objet une activité autre que l'hébergement, mais qui assurent toutefois, de manière permanente, l'hébergement de tout ou partie des personnes qu'ils accueillent.
Établissements concernés
Établissements scolaires publics ou privés
Établissements d'éducation spéciale pour l'enfance et la jeunesse handicapée
Il s'agit essentiellement des établissements d'éducation spéciale relevant des annexes XXIV au décret du 9 mars 1956 modifié, qui sont principalement à vocation éducative ou pédagogique :
Établissements d'éducation spéciale pour déficients mentaux et polyhandicapés : instituts médico-éducatifs (IME), instituts médico-pédagogiques (IMP), instituts médico-professionnels (IMPro), établissements pour enfants et adolescents polyhandicapés ;
Établissements d'éducation spéciale pour enfants atteints de troubles du comportement (instituts de rééducation)
Etablissements d'éducation spéciale pour enfants atteints de déficiences visuelles, auditives ou motrices.
3. Établissements relevant de la protection judiciaire de la jeunesse
(à l'exclusion des centres d'action éducative réservés à l'accueil de jour).
4. Établissements
des congrégations religieuses (couvents ou
monastères).
5. Casernes militaires, de gendarmerie ou de pompiers.
6. Établissements
pénitentiaires.
II. Régime applicable
36. Les travaux portant sur ces établissements, qui ont principalement une vocation éducative, professionnelle, religieuse ou coercitive, relèvent en principe du taux normal.
37. Il est toutefois admis que les travaux afférents aux locaux de ces établissements affectés à l'hébergement puissent bénéficier du taux réduit, dès lors que l'activité d'hébergement n'est pas soumise à la TVA. Sont considérés comme locaux d'hébergement les chambres, dortoirs, cellules et sanitaires.
38. Les travaux afférents aux locaux qui ne sont pas affectés à l'hébergement (locaux affectés à l'exercice d'une activité administrative, commerciale ou agricole, salles de classe, lieux de culte, etc.) sont en tout état de cause soumis au taux normal.
39. De même, les travaux afférents aux parties communes ou équipements communs sont exclus du taux réduit. Toutefois, les travaux réalisés dans les pièces affectées à titre principal à l'usage des personnes hébergées, autres que celles mentionnées au n° 37 (notamment les cantines, réfectoires ou salles de repos à l'exclusion des installations sportives) peuvent être soumis au taux réduit.
SOUS-SECTION 3 : LOCAUX AFFECTES A UN USAGE AUTRE QUE L'HABITATION
40. Les travaux portant sur des locaux exclusivement affectés à une activité professionnelle, commerciale, industrielle, agricole ou administrative, autre que l'activité d'hébergement (sur ce point voir n°s 18 et suivants), demeurent dans tous les cas soumis au taux normal.
Tel est notamment le cas :
1. des locaux loués à usage de bureaux ;
2. des locaux servant à l'exercice d'une activité administrative,
autres que ceux mentionnés aux n°s 18 à 39 ;
3. des locaux servant à l'exercice d'une profession libérale,
commerciale ou industrielle (magasin, atelier, usine,...). Relèvent à cet égard du taux
normal les centres d'aide par le travail ou les ateliers protégés qui, en règle
générale, ne comportent pas de locaux d'hébergement sous la même entité juridique.
Toutefois, si tel était le cas, il conviendrait d'appliquer à ces établissements les
règles prévues aux n°s 36 à 39.
4. des locaux dont la vocation est l'hébergement des personnes
physiques, autres que ceux mentionnés aux n°s 22 à 28, lorsqu'ils font l'objet d'une
exploitation à titre commercial. Sont considérés comme exploités à titre commercial,
les établissements dont la location ou l'exploitation n'est pas exonérée de TVA en
application, notamment, des articles 261-D-4° et 261-7-1° du CGI. Tel est le cas par
exemple d'un hôtel.
41. Par ailleurs, les travaux portant sur les locaux mentionnés au n° 40 tels que les hôtels, relèvent en totalité du taux normal, même si l'assujetti bénéficie, compte tenu du chiffre d'affaires réalisé, de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI.
42. Il en est de même pour les travaux portant sur les locaux autres que d'habitation gérés par un organisme sans but lucratif, même si cet organisme est exonéré de TVA en application de l'article 261-7-1° du CGI.
43. S'agissant des hôpitaux ou des cliniques (services de médecine ou de chirurgie), les établissements de soins autres que ceux visées aux n°s 24 et 25, bien qu'ils disposent de chambres, ne sont pas considérés comme exerçant, même à titre accessoire, une activité d'hébergement. Les travaux afférents à ces structures relèvent donc en principe du taux normal. Cela étant, les travaux portant sur les bâtiments séparés hébergeant les familles d'enfants hospitalisés ("maisons des parents") sont soumis au taux réduit.
SECTION 3 : SITUATION DES LOGEMENTS LOCATIFS SOCIAUX
44. Les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien portant sur des logements locatifs sociaux bénéficient du taux réduit dans le cadre du dispositif d'imposition d'une livraison à soi-même prévue aux articles 257-7°-c et 257-7° bis du CGI. II est rappelé que les logements locatifs sociaux s'entendent des logements ouvrant droit au bénéfice de l'aide personnalisée au logement au sens des 2°, 3° et 5° de l'article L.351-2 du code de la construction et de l'habitation (cf. BOI 8 A-1-97, BOI 8 A-1-98, BOI 8 A-1-99, BOI 8 A-5-99, BOI 8 A-7-99).
L'article 279-0 bis nouveau du CGI exclut expressément les travaux de cette nature de l'application directe du taux réduit sous réserve des précisions apportées dans le BOI 3 C-2-00.
45. Dans cette situation, les travaux sont facturés par les entreprises au taux normal. Le bailleur déduit la TVA qui lui a été facturée par les entrepreneurs dans les conditions de droit commun, et impose ensuite une livraison à soi-même au taux réduit soit lors de l'achèvement des travaux (opérations d'amélioration, de transformation ou d'aménagement), soit au terme de chaque trimestre civil (opération d'entretien).
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